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Imposition des administrateurs indépendants: éclairages sur certains aspects méconnus

28 juin 2016 Droit fiscal

La fiscalité est une matière en perpétuel mouvement. Ce que l’on croyait acquis hier ne l’est plus forcément aujourd’hui. Les habitudes du passé peuvent devenir des sources d’incertitudes pour l’avenir.

Il en est ainsi de l’imposition des administrateurs indépendants au Luxembourg. En effet, il y a eu d’une part la prise de position publique du Directeur de l’Administration de l’Enregistrement et de Domaines (l’« AED ») qui confirme l’application de la TVA aux rémunérations des administrateurs (I). D’autre part, la pratique montre un nombre croissant de cas d’administrateurs qui voient leur responsabilité personnelle engagée aux fins de paiement des dettes d’impôt en suspens de la société pour laquelle ils ont reçu un mandat de gestion (II).

I) Confirmation de l’application de la TVA aux rémunérations des administrateurs

Le traitement de la TVA des rémunérations payées aux administrateurs était sujet à diverses interprétations chez certains opérateurs au Luxembourg. Une partie de ceux-ci considère, en effet, que les rémunérations versées en contrepartie de l’activité d’administrateur indépendant étaient en dehors du champ d’application de la TVA.

Ainsi, la confirmation du Directeur de l’AED selon laquelle « La TVA s’applique bien pour les administrateurs et il ne s’agit pas d’un revirement de la part de l’Administration »1)Paperjam, « Une bombe nommée TVA à 17% » du 10 février 2016 : http://paperjam.lu/news/une-bombe-nommee-tva-a-17 a créé quelques remous sur la place financière.

Il est pertinent de relever, dans le contexte de la place financière luxembourgeoise ouverte à l’international, que ladite position de l’AED est également similaire à ce qui existe en Belgique et aux Pays-Bas où, sous la pression de la Commission européenne, les règles ont dû être modifiées afin que, désormais, les personnes morales exerçant la fonction d’administrateur de société soient obligées de s’immatriculer à la TVA et, partant, de respecter toutes les obligations liées au statut d’assujetti.

La position du Directeur de l’AED s’explique par une lecture littérale de l’article 4 de la loi concernant la taxe sur la valeur ajoutée (« LTVA ») qui dispose que :

« Est considéré comme assujetti […] quiconque accomplit d’une façon indépendante et à titre habituel des opérations relevant d’une activité économique généralement quelconque, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité et quel qu’en soit le lieu. 

[…] ».

Il en résulte qu’un administrateur indépendant, de par ses activités professionnelles, relève de la définition d’un assujetti telle qu’énoncée à l’article 4 LTVA susmentionné. Partant, et en l’absence de toute disposition légale dérogatoire, les rémunérations perçues en contrepartie de l’activité d’administrateur indépendant sont à soumettre à la TVA au taux standard qui s’élève actuellement à 17%.

Par conséquent, au Luxembourg, à moins de rester en deçà d’un certain seuil de chiffre d’affaires annuel2)Le seuil s’élève actuellement à EUR 25.000,00, les implications d’une telle qualification sont nombreuses, dont notamment :

– l’obligation pour l’administrateur de s’immatriculer à la TVA et de remplir les obligations déclaratives y relatives,

– une facturation des services avec TVA au taux actuellement en vigueur de 17%,

– un coût supplémentaire – représenté par la TVA facturée par l’administrateur – pour les sociétés preneuses de services qui ne sont pas assujetties à la TVA (ex : holdings passives) ou qui ne disposent que d’un droit à déduction partielle de la TVA (ex : banques, compagnies d’assurance),

– la nécessité de revoir ou de renégocier les accords conclus entre les sociétés et leurs administrateurs pour préciser si les rémunérations seront payées avec ou sans TVA.

Toutefois en n’ignorant rien des réactions qu’il a pu susciter, le Directeur de l’AED a voulu se montrer rassurant en déclarant que l’AED ne procèderait pas aux redressements des années antérieures à 2015.

En outre, la situation pourrait, à nouveau, évoluer car le Ministère des Finances devrait prochainement apporter des clarifications concernant le régime d’imposition des administrateurs non seulement en matière de TVA mais aussi en matière d’impôt direct.

En attendant que la situation soit définitivement clarifiée, il paraît toujours opportun aux administrateurs concernés de revoir, au cas par cas, leur situation vis-à-vis de la TVA.

II) Responsabilité personnelle des administrateurs eu égard aux impôts impayés de la société

Le sujet n’est, certes, pas nouveau. En revanche, ce qui est frappant c’est le constat en pratique du nombre croissant, ces derniers temps, de mises en jeu de la responsabilité personnelle des dirigeants pour les montants d’impôts impayés de la société dont ils assurent la gestion. C’est, en effet, la fréquence élevée de cas rencontrés qui a permis de mettre en lumière un aspect peu connu de l’activité d’administrateur de société.

En effet, le paragraphe 109 (1) de la loi générale des impôts (l’ « AO ») dispose que :

« Die Vertreter und die übrigen in den §103 bis 108 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in den §103 bis 108 auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt oder Erstattungen oder Vergeltungen zu Unrecht gewährt worden sind. »

En outre et en vertu du paragraphe 103 AO, le représentant de la société est tenu de remplir les obligations fiscales incombant à la société, lesquelles sont constituées de remises de déclarations fiscales dans les délais légaux et du règlement d’impôts dont la société est redevable3)Conseil d’Etat 20 octobre 1981, n° 6902.

Ainsi, il existe un régime de responsabilité personnelle et solidaire d’un administrateur en tant que représentant de la société eu égard aux dettes d’impôt impayées de la société. Elle peut être engagée aussi longtemps que la dette d’impôt n’est pas éteinte vis-à-vis de l’Administration des Contributions Directes (l’ « ACD »)4)Voir notamment Cour administrative du 6 janvier 2011, n° rôle 27126C. Dans ce cas, un « Bulletin d’appel en garantie » est émis à l’encontre de l’administrateur concerné le sommant de payer les montants d’impôts en suspens dus par la société.

De plus, il est à noter que la responsabilité personnelle des dirigeants peut être mise en cause pour un large éventail d’impôts à savoir notamment l’Impôt sur le Revenu des Collectivités (« IRC »), l’Impôt Commercial Communal (« ICC »), l’Impôt sur la Fortune (« IF »), la retenue à la source sur les revenus de capitaux (dividendes) ou encore la retenue à la source sur les traitements et salaires.

Au surplus, la responsabilité personnelle des administrateurs peut être mise en œuvre dans le cadre de la faillite d’une société.

En revanche, il ressort des dispositions précitées et de la jurisprudence constante en la matière que le simple constat d’un manquement à une obligation fiscale vis-à-vis de l’ACD, telle que prévue par le paragraphe 103 AO, n’est pas suffisant pour engager la responsabilité personnelle d’un dirigeant en application du paragraphe 109 (1) AO et pour voir émettre à son encontre un bulletin d’appel en garantie.5)Voir notamment Tribunal administratif du 19 novembre 2014, n° 35224 Le législateur a, en effet, posé à cet égard l’exigence supplémentaire d’une inexécution fautive (« schuldhafte Verletzung« ) des obligations du représentant de la société envers l’ACD.

Partant, il incombe à cette dernière de justifier sa décision à double titre, d’une part concernant le degré fautif du dirigeant et d’autre part concernant le choix du dirigeant mis en cause et ceci en se fondant sur les circonstances particulières de l’espèce.6)Voir notamment Tribunal administratif du 26 novembre 2014, n° 33560

Par ailleurs, le régime de responsabilité personnelle et solidaire d’un administrateur instauré par le paragraphe 109 (1) AO nourrit d’intéressants débats juridiques.

En effet, dans une affaire récemment relayée par la presse7)Paperjam, « DSK en appelle à la Constitution» du 10 février 2016 : http://paperjam.lu/news/dsk-en-appelle-a-la-constitution?utm_medium=email&utm_source=Email%20marketing%20software, l’avocat d’un administrateur dont la responsabilité personnelle a été engagée a introduit une question préjudicielle de constitutionnalité devant le Tribunal administratif car il considère qu’il y a « rupture d’égalité » entre les citoyens. La Constitution, en son article 10 bis, consacre en effet le principe d’égalité devant la loi des citoyens. Selon l’avocat, tous les créanciers même privilégiés sont tenus, dans une procédure de faillite, par un principe d’ordre public de suspension de poursuites individuelles. Partant, permettre à l’ACD seule d’engager la responsabilité d’un dirigeant constituerait « une différence de traitement » injustifiée entre les créanciers privilégiés. L’affaire est pendante devant le Tribunal administratif.

Conclusion

Le droit fiscal est à l’image de notre société : il est complexe et en pleine évolution. De nouvelles règles apparaissent, de nouvelles tendances se dessinent et de nouvelles pratiques émergent.

Néanmoins, à bien réfléchir, certaines « nouveautés » ne sont, en réalité, que l’application de règles existantes qu’il s’agit donc de découvrir pour certains ou de redécouvrir pour d’autres afin d’appréhender, à leur juste valeur, toutes les implications fiscales d’une situation donnée. Tant qu’il est vrai que, comme dit le célèbre adage, « nemo censetur ignorare legem »8)« Nul n’est censé ignorer la loi ».

Par Me Alex PHAM, Avocat à la Cour
Docteur en Droit
Counsel, Head of Tax

KLEYR GRASSO
Avocats à la Cour
31-33 rue Ste Zithe
B.P. 559 L-2015 Luxembourg

 

Références   [ + ]

1. Paperjam, « Une bombe nommée TVA à 17% » du 10 février 2016 : http://paperjam.lu/news/une-bombe-nommee-tva-a-17
2. Le seuil s’élève actuellement à EUR 25.000,00
3. Conseil d’Etat 20 octobre 1981, n° 6902
4. Voir notamment Cour administrative du 6 janvier 2011, n° rôle 27126C
5. Voir notamment Tribunal administratif du 19 novembre 2014, n° 35224
6. Voir notamment Tribunal administratif du 26 novembre 2014, n° 33560
7. Paperjam, « DSK en appelle à la Constitution» du 10 février 2016 : http://paperjam.lu/news/dsk-en-appelle-a-la-constitution?utm_medium=email&utm_source=Email%20marketing%20software
8. « Nul n’est censé ignorer la loi »

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